: 固定資産の価値は年々落ちていく (減価償却) : お金の移動と取引のタイミングずれを処理する発生主義会計 : 将来の費用負担の予測 (引当金) 目次索引

商品の価格は変動する (棚卸)

今まで、仕入れた商品の価値は無視して説明をしてきた。本来、商品、製品、半製品など取引の対象、あるいは将来の取引の対象となる 棚卸資産(inventory assets)には価値があるはずである。現金主義で考えると、仕入れた時点で費用を払い、現金がその分減少するだけで終わりである。しかし、これを売上げるまで、資産価値を持たせるというのは、現金で先払をして、売上時点で取引が発生したと扱う仮払費用と同じ概念である。

さらに、棚卸資産の価値は変動するし、また紛失などもあり得る。つまり、売上という取引発生に備えて、なるべく売上時点での価格に近い値になるよう、普段から小まめに !収益や !損失で受けて、棚卸資産価額を修正するのである。この修正も、修正時点と売上時点の二箇所で仕訳するので、発生主義の概念であることが理解できる。

まず前章の仕訳帳に示した例で、商品の出入りにかかわる部分だけを抜き出すと、表3.11のようになる。ここでは、棚卸計算に必要な単価と個数も示す。さらに、期末の棚卸時に、この商品の個数を調べたら、1個紛失しており、期末在庫は 1個であったとしている。

**図 3.11:** 商品にかかわる仕訳帳の抜粋
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lrllr\vert lrr} \hline \hline �... ...　　& &　　　　　& &2\\ \hline \hline \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

商品価値の決定の際、面倒なのは、商品の単価が変動していくことである。したがって、いつの時点の単価で商品価値を評価するのかで、その値は大きく変わりうる。つまり、ある程度の主観が入りうるのである。このため、比較的永い間使われてきたいくつかの手法をその場限りでなく継続的に使用することで、客観的な評価を確立することが可能である。

棚卸資産価値=棚卸単価 × 在庫数

単価の決定法にはいくつかの手法があるが、各商品を購入した時点の単価がそれぞれの商品の価値であると考えるのが論理的には一番わかりやすい。この手法は個別法と呼ばれるものであるが、同じ商品でも購入時期に応じて単価が変わっていくので、各個別商品ごとに購入単価を明示しておかなければならない。それは大変な労力であろう。また客がこの価格を見ると、販売価格は同じなのに、商品ごとに仕入価格が異なる事態も発生し、極めて妙な具合となる。できれば同じ商品は同じ商品価値を持たせたいというのが、常識的な判断であろう。このため、色々な単価決定法が考えられてきた。

まず、もっともよく用いられている最終仕入原価法(final buying price method)を用いて棚卸資産の考え方を紹介しよう。これは売上時とか紛失時といった場合に、一番近い最後の仕入額を商品価値の単価とするもので、特に事前申告しない場合には、この方法で計算することになっている。

最終仕入原価法では、商品の資産価値は、その時の在庫数に、その直前の仕入時の単価を掛けて得られるが、念のために、各時点での商品の数量(number)と単価(unit price)を表3.12に示しておこう。こうした商品の出入りの状況や購入数量、単価などを示した表を 商品在高帳(inventory table)と言う。なお、売上時の単価は売上単価と合わないが、その差は利益となる。

**図 3.12:** 最終仕入原価法による棚卸総額
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{llrrr\vert rrrrrr} \hline \hline... ...&2 &9 &18 &0 &9 &0 \\ \hline \hline \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

13日の仕入の際、従来と単価が変ったため、表の上では若干ややこしいことをしている。つまり、それまでの在庫をいったんキャンセルし、13日の購入単価で再評価している。続いて13日の仕入商品を追加している。つまり、この時点で、過去の商品も新規商品も合せて、新規商品の最終仕入の単価で計算し直しているのである。なお、この表によると13日の商品資産の増額はとなり、明らかに、13日の仕入価格である $9 \times140=1260$ とは一致しない。つまり、個別法とは異なり、何らかの割切りをして単価を決めていることが歴然である。

これをどのように仕訳するのかを考えよう。まず、一番考えやすいのは、棚卸資産を純粋に通常の資産と同等に扱う方法である。例えば、現金仕入の際には、現金の減少に対し左借方を !仕入としないで、実在勘定の棚卸資産の増加があったとするという考え方である。この取り扱いでは、単価が変化したときには、!評価益(損)が発生したとする。さらに、売上の際には、その際の棚卸資産価値を基準にして、!売上益が発生したとする。

しかし、この方式には営業の重要な指標である仕入高と売上高が明示されないという欠点がある。もちろん、!売上益とは、ほぼになっているが、!売上と !仕入を損益計算書上で明示的に記載したいという要求は無視できない。そこで、従来通り現金仕入時には現金の減少と同額の !仕入が対応させる。それに加えて、同額の棚卸資産の増加が発生するようにする。しかし、それだけでは平衡がとれないので、反対側に同額の !棚卸資産増なる名目勘定科目を置く。単価の改訂の際もこの名目勘定で処理する。

こうして作成した仕訳表を表3.13に示す。

**図 3.13:** 棚卸資産に関する仕訳
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lllr\vert lrr} \cline{3-6} 1/9&現... ...棚卸資産増&18 &商品 &18 \\ \cline{3-6} \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

さてここで、商品と !棚卸資産増がいつも連動して記載されていることに気付いて欲しい。そこで、これらの行だけを当期についてまとめると、表3.14のようになる。なお、決算時に、!棚卸資産増が左借方に表われたときには、これを !棚卸資産増(減)と記載することにする。

**図 3.14:** 棚卸資産と !棚卸資産増のまとめ
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{rllr\vert lr} \cline{3-6} 1/31&�... ...　� &18&!棚卸資産増&18\\ \cline{3-6} \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

この値は、先に示した表3.11の最後の行の棚卸資産の残高 18となる。商品の方は毎回の商品の出入りを、そのときの価値に基づいて計算しているので、結局、当期における商品のフローの合計は決算時における単価で在庫を計算した結果になる。また商品と !棚卸資産増が連動していることから、商品と !棚卸資産増も平衡する。

このことから、この計算は決算時にまとめて行えることが推定できる。さらに、商品の在庫を日々確認するのは大変であるので、そのことも含め、期中に細く計算することはせず、月末や四半期末や期末にだけ行うのが通常である。この在庫の確認と棚卸資産の評価の作業を棚卸(stocktaking)と呼ぶ。上記の棚卸資産に関する仕訳表を月末に棚卸ししたとすると仕訳帳は表3.15のようになる。

**図 3.15:** 棚卸はまとめて行える。表3.13をまとめたものと同じ
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lllr\vert lrr} \cline{3-6} 1/9&現... ...福　� &18&!棚卸資産増&18\\ \cline{3-6} \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

これが実務で行われる棚卸資産に関する仕訳の実態である。つまり、通常の仕訳に加え、最後に棚卸仕訳を一行加えただけである。先に述べたように、棚卸は月末や四半期末に行うことが多いが、その場合には、そのときだけこのような行を入れることになる。

現実の会計では、!仕入と !棚卸資産増を、すべて !売上原価と記載することが多い。一般に仕入れた棚卸資産は、売上と当期の !棚卸資産増に充てられる。したがって、当期の営業業績を !売上原価と !売上との比較で行うことは十分意味がある。本章では、!仕入と !棚卸資産増を分離して記載することとする。

!売上原価=!仕入 - !棚卸資産増

棚卸総額を決定する単価の決め方は、ここに述べた最終仕入原価法も含め、以下のように沢山ある。ただし、最終仕入原価法以外を使う場合には、あらかじめ届出が必要である。

最終仕入原価法(final buying price method): 最後に仕入れた単価を採用する。計算が簡単である。

$棚卸総額=棚卸単価\times 在庫数=18$

個別法(individual price method): 商品一品ごとに、仕入れた際の価格で評価する。正確であるが、商品ごとに個別に、単価あるいは ID を付ける必要があり、大変である。 POS(point of sales system)管理をしているところでは可能。
$棚卸総額=\sum 各仕入単価=\sum 10 \mbox{ (or 9)}=18～20$

先入先出法(FIFO method): 個別法と同様に仕入れた際の価格で評価する。ただし、どの商品がいくらという個別法ほど厳格な取り扱いはせず、先に仕入れた商品を先に売上げたとして、残存商品の総額を決め、それを数で除して単価を決定する。この方法で、個別法に比らべ、扱いはかなり簡単になる。この場合の各時点での棚卸資産は表3.16のようになる。

**図 3.16:** 先入先出法による棚卸総額
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{llrrr\vert rrrrrr} \hline \hline... ...&2 &9 &18 &0 &9 &0 \\ \hline \hline \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

12日までの単価10に対し、13日に新しく仕入れた商品の単価は 9のままとしている。 19日の売上の際は、まず先に仕入れた単価10の商品を売り、次に単価9のものを売ったことになっているのがわかるであろう。 31日に残っているのは後の仕入単価9のものだけである。これが最終棚卸単価となる。
$棚卸総額=\sum_{最近の仕入から}^{在庫数}仕入単価\times 個数 =9\times2=18$

後入先出法(LIFO method): あとから仕入れた商品を先に売上げたという立場で、残存商品の総額を決め、それを数で除して単価を決定する。この例の場合、売上げた数が、あとから仕入れた単価9の仕入数より多いので、残っているのは先の仕入単価10 のものだけであり、これが最終棚卸単価となる。
$棚卸総額=\sum_{最古の仕入から}^{在庫数}仕入単価\times 個数 =10\times2=20$

移動平均法(moving averaging method): FIFO の考え方で、表3.17のように現在の在庫の平均単価を求める。

**図 3.17:** 移動平均法による棚卸総額
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{llrrr\vert rrrrrr} \hline \hline... ...9.3&18.6 &0 &9.3 &0 \\ \hline \hline \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

13日における単価9の仕入の直後、在庫は単価10のものが60個、単価9のものが140個あるので、棚卸単価は9.3となる。 FIFO 法の平均単価は在庫の平均になっているのに対し、移動平均法では仕入時点で平均をとる。
$最終棚卸単価=\sum_{最近の仕入から}^{在庫数を上回る最後の仕入} 仕入単価\times 在庫数を上回る最後の仕入までの総個数\\ =(10\times60+9\times140) /200=9.3$
$棚卸総額=最終棚卸単価\times 在庫数=18.6$

単純平均法(simple averaging method): 単価を発生で単純に平均して決める。今期に仕入れたのが、単価 9、9、10 のものなので、9.33 が棚卸単価である。
$最終棚卸単価=\sum 仕入単価/仕入回数=(9+9+10)/3=9.33$
$棚卸総額=最終棚卸単価\times 在庫数=18.67$

総平均法(accumulated averaging method): 仕入個数の重みをつけて仕入単価を平均する。
$最終棚卸単価=\sum_{すべての仕入}仕入単価\times 仕入個数 =(10\times60+9\times70)/130=9.46$
$棚卸総額=最終棚卸単価 \times 在庫数=18.92$

売価還元法(sales price refund method): 在庫を売値で棚卸し、それに原価率を掛けて売上原価の棚卸総額を推定する。

$棚卸総額=売価棚卸総額\times 原価率 =24\times2460/(24+3072)=19.07$

メモ: IC タグ

半導体技術の進展により、胡麻粒よりも小さな IC を商品に付け、これに電波でアクセスすることにより、各商品を個別に管理できるようになってきた。使い方によっては個人の嗜好すら把握できるようになり、個人情報保護という観点から、心配もされているが、この技術がちまたに浸透するのは時間の問題であろう。こうなると、一見面倒な個別法がこの技術に対しもっとも適した棚卸法であることが予想される。各商品の生産時からの履歴から、売上の瞬間までのすべての過程が管理されることとなる。この技術の行く末を見守りたい。

Yoichi OKABE 平成20年5月17日