税引後の処理

税引後の処理と純資産は大きな関係を持っているため、まず純資産について詳細を説明しよう。 * 純資産(net assets)とは、元々、資産

負債の平衡残高である。そこにいくつかの勘定科目があることが、まず難々理解できないかも知れない。いくつかの勘定科目があると、資産と負債の科目を積上げて計算した結果と、純資産側の勘定科目の積上げが一致しないかも知れないという恐れすらある。しかし、その心配はない。まず、純資産の総額は資産と負債の平衡残高として決定される。その中から。資本金のように由緒の分っているものを除外し、残りの責任は利益剰余金に押し付ければよいからである。利益剰余金の中にも利益準備金のような科目があるが、この値は利益剰余金を越えないように設定されるので、結局、すべての責任は残る「その他利益剰余金」のうちの、「繰越利益剰余金」が引き受けると理解して構わない。

さて、大きな会社の純資産を見ると、大科目として株主資本、 評価・換算差額等(evaluation and exchange difference)、新株予約権(stock purchase warrant)の三つがあることが分かろう。これらのうち、株主資本以外の科目は、余り使われないので、本書では説明を省く。

さらに、株主資本(owner's capital)には、資本金、資本準備金、利益剰余金、自己株式の4つの中科目がある。資本金については説明不要であろう。資本準備金および利益剰余金については、すぐ後に説明する。 自己株式(self stocks)とは、自社株を買い取った場合の、買取り価格の総和である。他社株であると、資産である有価証券として計上するが、自社株の場合には、これを負にして右貸方の純資産の科目として計上する。これは、資本金と同様な性格を有するからである。

利益剰余金(earned surplus)は、過去のすべての当期利益の蓄積である。そもそも純資産そのものが利益の蓄積であるが、資本金など、特別の意味を持つ科目を除外した部分を指す。通常、利益は、期中では当期利益のような別の用語を使って表現されるが、期末にはすべて、利益剰余金の中のいずれかの科目に置き換えられる。

利益剰余金は、さらに利益準備金と「その他利益剰余金」という小科目に分類される。一般に準備金(reserve fund)、積立金(deposit)といったものは、使ってしまってもかまわない純資産に、将来起る可能性のある出費を予測して、一定の歯止めをかけるために当期利益を小さく見せる手法である。商法では、法定準備金(reserve fund designated by law)という制度を設け、これを強制するようになっている。

こうしたものには、資本準備金と利益準備金があるが、 資本準備金(capital reserve fund)とは、開業時や増資の際、資本金を設定するときに、資本金の一部を分割し、歯止めとして確保する準備金である。例えば開業時に設定すると、開業当初から「資本金」および「資本準備金」が存在することになる。

利益準備金(profit reserves)とは、毎決算時で利益剰余金が発生するごとに積立てる法定準備金である。資本金の

に達っするまで、利益(厳密には当期純利益)の

を入れなければならないことが定められている。これに対し、法によらない自発的な歯止めは、0>'積立金'と呼ばれ、「その他利益剰余金」に分類される。

棚卸、減価償却、引当といった損益、およびそれに対応する棚卸資産(inventory assets)、 減価償却累計(accumulated depreciation)または備品(equipments)、引当金(reserves)も準備金や積立金のような性格を有している。棚卸は、仕入時や販売時に最終利益に大きな影響を与えない手法である。減価償却は設備廃棄といった大きな財産遺失に伴なう利益の減少を毎年少しずつ行っていく手法である。引当は、将来発生する貸倒、退職金支払といった大きな支出に対し、あらかじめ、利益を小さく見せ、支出に対応する純資産を確保する手法である。

ただし、これらの設定は税金の算定に影響を与えるのが、もっとも異なる点である。なお、これらの対応実在勘定は、性格上、純資産とはせず、それぞれ近い関係にある資産や負債に置く。例えば、受取手形の不渡り対策のための「貸倒引当金」などは、資産である手形の付近、つまり負の値で左借方に置く。複式簿記では、なるべく負の数を使わず、反対側に置くことで処理するように努力をするが、稀な例外である。

利益準備金以外の利益剰余金はその他利益剰余金(other retained profit)と呼ばれ、その中に各種の名目の積立金が置かれる。積立金以外の利益剰余金、つまり、純資産のうち、上記いずれの分類にも属さないものは、次期以後、まったく自由に使える資産である。これを繰越利益剰余金(carry-forward of earned surplus)と言う。

純資産の各科目の意味が分ったところで、いよいよ税引後の処理を行なおう。と言っても、配当金の処理と、利益剰余金に関する処理の二つだけである。税引前に配当金の処理を行うと、!配当金支払という費用が発生してしまう。しかし、この費用は課税の控除対象とはしないことになっているため、税引後、仕切ってからの費用としなければならない。このため、前述のように、税引前に配当金の支払を行う場合には仮の実在勘定で受ける必要がある。税引後に、この仮の実在勘定を費用に変換することになる。期末の配当金の支払は、通常、最初から税引後に行うのが通例である。

同様に、利益剰余金に関る移動は、純資産内の分類を変更するだけなので、課税と無関係に行う必要がある。本章では例を示していないが、期中に、利益準備金積立のような利益剰余金に関る移動がある場合、やはり税金の対象外であるので、この移動は名目勘定で受けず、やはり、「利益準備金仮積立金」などの仮の実在勘定で受け、税引後に、名目勘定に変換するべきである。

配当や利益準備金の額を決定するには、今までの利益剰余金の蓄積すべてを知る方が楽である。このため、当期の当期純利益の記載の後、前期の利益剰余金を、いったん取り崩して、利益剰余金の総額を求め、利益準備金と配当金の配分額を決定するのが便利である。

**図 4.8:** 税引後の期末処理の仕訳
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{llr\vert lrr} \cline{2-5} &\mult... ...柩�彎衢抄�&684 &0 \\ \cline{2-5} \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

各種の準備金や積立金を社内留保金(internal reserves)とも呼ぶ。一方、配当金は社外留保金(external reserves)とも呼ぶ。いずれにせよ、利益剰余金化から留保するという意味である。

税の支払い自身も税の対象とはならない。決算時の税引に対応する「!法人税等」は、明かに損益計算書の一旦〆切の外に書かれているから、税金の対象外であることは理解できよう。実際、税金の支払は、課税対象ではないし、課税控除の対象ともならない。しかし、税金は、ほとんどの場合、後納される。そのような場合には「!法人税等」とはせずに「未払法人税等」で受ける。

問題は、これが次期にどう扱われるかである。この例でも、前期の未納法人税が「未払法人税等」の形で計上されている。しかし、その仕訳を見てみると、左右両側に同額の実在勘定が入ることから、次期の税引前利益には何ら影響を与えない。つまり、未払扱いにして次期に処理しようが、現金で当期に処理しようが、課税結果は変らないのである。

税引前の仕訳帳にある前期の「未払法人税等」の支払に関する仕訳についても、いとも気楽に扱ったが、それは上記のような理由があったからである。また、次節と次々節に示す税引後の仕訳についても、課税には一切関係しない。この辺にも、発生主義の合理性が読み取れよう。このように、仕切り前の名目勘定だけで税金が算定できることを理解して欲しい。

これとちょうど逆なのが、その他の未払金である。例えば、役員賞与を例にしよう。かって、役員賞与は通常決算の後の株主総会で金額が決定された。しかし、2006年度より、役員賞与は給料のように、営業費用として仕訳し、さらにこの費用を考慮して税額を算定するようになった。その場合には通常の支出のように「!役員賞与」とすれば、税金の対象となる。 ^4.4

しかし、今迄通り、賞与額を株主総会で了承を受けてから、決定しようという会社も少なくない。この場合、予定額であるので、引当金としておく。また、!費用としての科目名も !役員賞与とせずに予定額であることがわかるように、「!役員賞与引当金繰入」とするのである。こうした仕訳を税引前にしておけば、やはり税金の(控除)対象となるのである。

このようにして、税引後の作業が終了すると、当期最終のフロー試算表、損益計算書、貸借対照表が得られることになる。

**図 4.9:** 期末最終のフロー試算表
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{rlr\vert lrr} \hline \hline &\m... ...利益剰余金&444 &965\\ \hline \hline \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

**図 4.10:** 期末最終の損益計算書と貸借対照表(公開用)
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{rlr\vert lrr} \hline \hline &\m... ...余金〉&〈684〉&3965\\ \hline \hline \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

ここで得られた貸借対照表が、最終の貸借対照表として公開されるものとなる。不思議なことに、損益計算書については、ここに示した損益計算書の一番下の段を外した当期純利益を得るところまで、つまり、前節の表4.6までしか公開していない。簿記という立場から見ると、損益計算書と貸借対照表の基礎となる仕訳がずれていることになり、完備(complete)でなく、誠に気持の悪い組合せであるが、公開性に重点を置いた提示であるということであろう。

なお、この間を補填するものとして、株主資本等変動計算書(net asset statement)なるものを、 財務諸表(financial statements)の一部として公表することが義務付けられるようになった。これはかっての利益剰余金計算書(earned surplus statement)に、ほぼ対応するものであり、次図のように、株主資産が期首から期末までにどう変化するかを示したものである。

**図 4.11:** 株主資本等変動計算書
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{llrrrr} \hline \hline \multicolumn... ...　　　　　�&& & &1814\\ \hline \hline \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

この表の中には、表4.8に記載した税引後の仕訳に対応した項は、すべて入っているが、表から分るように、株主資本の変動だけでなく、総資産の変動を記しており、この表も、過剰な情報を与えている。財務諸表が、会計としての完備性よりも、情報公開に軸足を移しつつあることが、よく理解できよう。なお、横型の表もあるが、表が大きく、かつ多くの欄が記入不要であるため、本書では紹介しないが、簡単に対応がとれる。

なお当期純利益が負になったときには、損失処理(loss treatment)を行う。仕訳帳の形の一例を表4.12に示す。ここで、第 2章の損失の説明で原則を述べたように、利益が負になって損失になった場合には、どの計算段階でも利益と同じ位置に損失という科目を立て、その値を負数で記載する。したがって、当期純利益が負になった場合には、右貸方に当期純損失(net loss)が負数で書かれているはずである。当期純損失は当期未処理損失(untreated loss)とも言われる。さらに、損失処理の結果、当期純損失が各種剰余金等で処理できず、最終的に負になってしまった場合には、欠損金(retained loss)として表記する。

**図 4.12:** 損失処理の例
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{llr\vert lrr} \hline \hline &\m... ...45 &*欠損金 &-45 &0\\ \hline \hline \end{tabular} \end{center} \end{figure}$

欠損金が出たらすぐ倒産かというと、そんなことはない。そのために、準備金や積立金が用意してあるのである。これらを崩して、純資産を減少して対応する。不良債権の処理などを行って、一時的に資産の大幅減があったときには、よく見掛ける現象である。といっても、こんな状態が長く続くのは極めて危険であることは言うまでもない。こういう状況に近寄った場合には、仮に当期純利益が上がっていても、キャッシュが不足で倒産することが多いので、注意して欲しい。さらに、損失が大きい場合には、資本金や元入金にも影響が出てくる。つまり、減資(reduction of capital)の作業をする必要が出てくる。