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連結フロー試算表

連結フロー試算表を作成する際、まず、税引前利益に相当する科目は 税金調整前利益(income before tax adjustment)と呼ぶ。これは、P社および S社の税引前利益の単純な合計となっていないこと、また、連結の際、税効果会計を導入するからである。厳密には、名称を変更するための仕訳を一々用意すべきであるが、ここでは面倒なので、税引前利益に対応する科目を税金調整前利益と書き換えるだけとしよう。準備金や剰余金がある場合にも同様に連結剰余金と書き換えることにする。

連結フロー試算表を作成する際にも、いくつかの相殺事項がある。

投資と資本金の相殺消去

　
次に当期での子会社資本金に伴なう作業を考えよう。まず、子会社の資本金は当期中には変っていないので、利益の処理だけを考慮すればよい。もし、子会社の株を引き続き購入するようなことがあれば、その資本金の追加分に対し、期首に行なったような処理を行なう。その他の当期の利益準備金や利益剰余金などについては、これから示すような処理を行なう。

子会社利益の少数株主利益への振替

まず、S社の純資産のフローの総額の 40% は少数株主のものである。ここまでのところ、資本金のフローはない。しかし、当期利益 275 の40% である 110 は少数株主のものであり、次の仕訳を行なう。これを少数株主利益(profit for minority stockholders)という。なお、当期利益の P社分については、P社と S社の二表を連結する際、自動的に組込まれるので、特別な配慮は不要である。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline !*n少数株主利益 &110 &*少数株主持分 &110 \\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

連結調整勘定償却

連結調整勘定は 20 年以下で償却させなければならない。ここでは、5年償却として、償却額をとしよう。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline !n連結調整勘�... ...&17.8&連結調整勘定(減)　&17.8\\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

子会社の利益処分の振戻

未処分利益のうち社外留保金である配当金や役員報酬、この場合は中間配当金 96 のうち、40% である 38.4 は少数株主のものである。 !S中間支払配当金の残った部分は、後に示す内部取引の相殺消去で無くなることになる。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline *少数株主持分... ...4 &!nS中間支払配当金(減)&38.4\\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

債権・債務残高および取引高の相殺消去

　
両社の間に商品の売上、仕入があった場合にも、相殺が必要となる。

債権・債務の相殺消去

P社の買掛金や未払金の相手がS社であり、その結果S社から見るとP社に対する売掛金が生じていた場合には、両会社が連結すると、内部の貸借関係となるので、両者は相殺する。その逆の取引があっても同様である。こうした、債権・債務の相殺消去の対象になる項目は、これ以外にも、支払手形・受取手形や貸付金・借入金と言った組がある。相殺の仕訳の次のような形となる。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline 買掛金(減) &\... ...�) &\dots &貸付金(減) &\dots \\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

やや面倒なのは、両者の記載額が異なっている場合である。未記帳な仕訳が残っていたり、発送したが、未着な商品があったりすると、こうしたことが発生する。 P社の売掛金のうち S社に対するものが 215 あるが、S社に対する売上値引 15 が未記帳としよう。さらに、S社の買掛金のうち P社に対するものが 175 あるが、未着品が 25 あったとしよう。売上金の補正である値引未記帳分は !P売上で行ない、買掛金の補正である商品未着分は棚卸資産で行なう。本書では、この仕訳によって連結を行なうこととする。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline !nP売上(減) &... ...�(減) &175\\ S棚卸資産 &25 \\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

この他にも、取り扱いのやや難しいケースもある。そのときには、原理に立ち帰って考察すべきである。例えば、P社が S社に振り出した支払手形が、S社の受取手形として記載されないことがある。これは、S社がその支払手形を銀行で割引いたためである。こうした場合には受取手形ではなく、割引手形と相殺消去することとなる。

内部取引の相殺消去

P社の売上で S社に対するものと、S社の仕入で P社からの仕入と一致し、連結した場合には内部での移動に過ぎないので、相殺消去する必要がある。このような内部取引の相殺消去は次のような仕訳によって行なう。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline !売上(減) &\d... ...\dots &!支払配当金(減)&\dots \\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

P社の売上のうち S社に対するものが 540 であり、逆に S社の売上原価のうち P社からのものが 500 であったとしよう。この差は前小節に示した P社における未記入分と S社における未着品分である。したがって、内部取引分は 540-15=525 となる。なお、この相殺項目のキャッシュ性については、厳密には各取引のキャッシュ性を確認しなければならないが、ここでは単純に非キャッシュとしておこう。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline !nP売上(減)　　 &525 &!nS仕入(減)&525 \\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

また、S社の支払配当金の 60% である 57.6 は P社の受取配当額と相殺するはずである。これにより、当期のすべての c!S中間支払配当金は、少数株主持分と c!P受取配当金によって、完全に相殺されることになる。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline c!P受取配当金... ...6 &c!S中間支払配当金(減)&57.6\\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

未実現利益の消去

　
連結会社間の取引で収益や損失があった場合には、これを連結決算をする際、除去する必要がある。棚卸資産の売上益、固定資産や有価証券の売却損益、貸倒引当金などが対象となる。また、連結に基づく損益の変化により、税金が変わりうるが、それらは将来課税変更されるということで、繰延税金という形で補正する。こうした作業を税効果会計と呼ぶ。

棚卸資産に含まれる未実現利益の消去

S社の期末棚卸資産中、P社より購入したものがあり、その際、 P社は 20 の販売収益を上げたものとしよう。これは内部取引による収益なので S社の棚卸資産と相殺しておく必要がある。相殺はいずれの会社が購入した場合でも必ず !仕入で行ない、!売上では行わない。この利益の消去に対して発生する税金の補正を行なう場合、税率は 40% としよう。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline !nS棚卸資産増... ...税等調整 &-8&繰越税金　　 &-8\\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

貸倒引当金に含まれる未実現損失の消去

両者が互いに相手に貸倒引当金を設定している場合、連結するとこれは内部作業となるため、消去する必要がある。 P社が S社に10の貸倒引当金を設定していたとすると、次のような仕訳が必要となる。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline P貸倒引当金(�... ...!n法人税等調整 &4&繰越税金 &4\\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

持分法による投資利益

当期になって、関連会社の純資産が剰余金や当期利益も含め、 400になったとする。この結果、P社の持分は160となる。一方、A社への投資有価証券は、期首と変らず 150 であるから、投資益は 10 となる。期中の処理では、この投資益は「!持分法による投資益」として処理される。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline P投資有価証券... ... & &!n持分法による投資益&10\\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

また、関連会社から受け取った配当は、投資に対する払い戻しと理解し、投資有価証券を消去する。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline !nP受取配当金(減)　&60&P投資有価証券A(減)&60\\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

さらに、前期末に発生した投資の際の連結調整分 -30の償却が必要である。この償却も5年で行なうものとしよう。

$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{lr\vert lr} \hline P投資有価証券A　&6 &!n持分法による投資益&6\\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

さらに、この他にも子会社と同様な相殺項目がある場合には「投資有価証券」と「!持分法による投資益」により処理を行なう。基本は、関連会社を利用して損益隠しをすることがないよう、正しくと損益を計上するという発想である。ただし、関連会社の場合は、子会社と異なり、その資産内容まで計上する必要はない。損益計算書までの義務であると理解すると分りやすい。

これらの仕訳をまとめると、新たに生じた連結調整勘定(consolidation adjust account)は次のようになる。

**図 9.2:** フローの連結調整
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{llr\vert lrl} \cline{2-5} 少数株�... ...!n持分法による投資益&6\\ \cline{2-5} \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

P社とS社のフロー試算表と、上記フローの連結調整勘定をまとめると、 連結フロー試算表(consolidated trial balance of flow)が完成する。「c」「n」で左右が相殺する行は、右欄外に「*」を付した。

**図 9.3:** 次表へ続く
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{rlr\vert lrr} \hline &\multicolu... ...利益&1740.6& & &4546.6\\ \cline{2-5} \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

**図 9.4:** 連結フロー試算表
$\begin{figure}\begin{center} \begin{tabular}{rlr\vert lrr} \cline{2-5} &資産 ... ...*少数株主持分)&71.6 &4558.2\\ \hline \end{tabular} \end{center}\end{figure}$

なお、純資産(net assets)はかっては資本(capital)と表現していたが、この二つの用語は、連結財務諸表では若干異なる。それは少数株主持分であり、これは純資産には含まれるが、資本には含まれないのである。そのため、かっては右貸方は負債、少数株主持分、資本の三部から構成されていたのである。

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Yoichi OKABE 平成20年5月17日